 |
|
Jeśli mają Państwo jakieś treści które mogłyby się znaleźć w tym dziale i którymi chcieliby się Państwo podzielić, prosimy o przesłanie ich na adres biuro@biurarachunkowe.net.pl.Treści będą udostępniane nieodpłatnie promując autorów lub źródła pochodzenia.
|
|
Powrót do listy |
Strona wniosła o potwierdzenie, iż wartość nagrody wydanej aptekom w ramach programu lojalnościowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT.
|
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia X z siedzibą w Warszawie, reprezentowanych przez Pełnomocnika Pana Y, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2007r. nr 1472/RPP1/443-211/07/JLE w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia:
- odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 18.06.2007r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Zakłady są producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków i nie posiadają własnej sieci sprzedaży. Proces dystrybucji odbywa sie poprzez hurtownie, które następnie sprzedają produkty aptekom a te finalnym klientom. W ramach podejmowanych działań pro sprzedażowych, mających na celu intensyfikację sprzedaży, Unia w 2007r. wdrożyła nowe narzędzie marketingowe w postaci Programu lojalnościowego adresowanego do aptek. Program ten polega na zbieraniu przez aptekę punktów za sprzedaż określonych produktów Unii, wymienianych następnie na nagrody w postaci porcelany (zastawa stołowa, serwis kawowy, zestaw bulionerek ze spodkami, garnitur do ciasta, itp.). Realizacja Programu odbywa się według zasad określonych w regulaminie, którego podstawowe postanowienia zakładają:
wskazanie organizatora Programu wraz z podstawowymi danymirejestracyjnymi: adres, KRS, REGON, NIP;
wskazanie czasu trwania Programu: l .02. - 31.12.2007;
wskazanie produktów, które pozwalają zdobywać punkty i ilość punktów za określony produkt;
uczestnictwo jest dobrowolne, a fakt przystąpienia jest dokumentowany wręczeniem katalogu i dokonaniem wpisu o dacie przystąpienia;
warunkiem przyznania punktów jest udostępnienie przez aptekę danychsprzedażowych dotyczących produktów objętych programem, za okres od ostatniej wizyty przedstawiciela w aptece;
każdej nagrodzie odpowiada konkretna ilość punktów wskazana w katalogu;
podczas każdej z wizyt przedstawiciel Unii wpisuje do katalogu uzyskane punkty;
nagroda jest dostarczana do apteki przez przedstawiciela Unii, a potwierdzeniemodbioru jest przekazanie przedstawicielowi Unii katalogu z dokonanymi wpisami;
po wymianie punktów na nagrody, apteka otrzymuje kolejny katalog i może nadaluczestniczyć w Programie;
poza punktami za sprzedaż konkretnych produktów apteka może uzyskać tzw.punkty premiowe - np. za zebranie określonej ilości punktów w ciągu 3 miesięcy odprzystąpienia do Programu, punkty premiowe nie przysługują w przypadku nabyciatowarów z rabatem lub w ramach innych akcji marketingowych Unii;
punkty nie podlegają wymianie na pieniądze, rabaty ani nagrody nie wskazane wkatalogu.
Komplet informacji na temat Programu zawarty jest w katalogu, wskazującym produkty Unii objęte Programem i nagrodę oraz ich wartość punktową. Ostatnia strona katalogu zawiera miejsce na wpisy przedstawiciela handlowego Unii, adres apteki oraz regulamin Programu. Katalog służy również do rozliczania aptek biorących udział w Programie, gdyż warunkiem odbioru nagrody jest przekazanie przedstawicielowi handlowemu katalogu z dokonanymi wpisami.
Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o potwierdzenie, iż wartość nagrody wydanej aptekom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Argumentując swoje stanowisko Strona wskazała, iż literalna wykładnia treści przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT stwierdza, że podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (po czym przykładowo wymieniono sytuacje, w których przekazanie nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem). Następnie art. 7 ust. 3 wskazuje, że w przypadku pewnej grupy towarów tj. „drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", nawet w przypadku przekazania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem nie podlegają one opodatkowaniu. Jak w dalszej kolejności podnosi Strona prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego nad innymi rodzajami wykładni nigdy nie budził wątpliwości ani w literaturze fachowej ani w doktrynie, jest również powszechnie przyjmowany przez organy podatkowe. Literalne brzmienie przepisu ogranicza jednocześnie dozwolony zakres interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, w opinii Strony, iż przepis art. 7 ust. 2 dotyczy jedynie przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku zatem przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem podatek nie jest należny. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona cytuje literaturę fachową w postaci Leksykonu VAT 2007, J. Zubrzycki, Unimex (str. 76, pkt 8 str. 139) oraz VAT Komentarz 2006, T. Michalik (str. 111, pkt 34) oraz powołuje się na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07).
Postanowieniem z dnia 02.08.2007r. nr 1472/RPP1/443-211/07/JLE Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż z treści przepisów art. 7 ust. 3 w powiązaniu z ust. 2 wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się również z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a przekazane towary nie mieszczą się w pojęciu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz nie mają statusu próbek. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy wprowadza bowiem na zasadzie wyjątku od reguły, specyficzną instytucjęprzekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek lub prezentów o małej wartości, celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku przekazywanychtowarów o niewielkiej wartości lub pozbawionych wartości handlowej. W ramach tego wyjątku, mimo zaistnienia przesłanek nie dochodzi do opodatkowania z uwagi na charakter (cechy) towaru stanowiącego przedmiot czynności przekazania. Tak więc to specyfika towaru decyduje o tym czy wystąpi opodatkowanie, czy też nie. Zatem, jak wskazuje organ pierwszej instancji, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających małą wartość, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, zdaniem Naczelnika Urzędu, iż nagrody rzeczowe przekazywane aptekom w ramach prowadzonego programu, mają charakter prezentów o małej wartości, w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdza, iż jeżeli przekazywane kontrahentom przez Unię nagrody rzeczowe spełniają kryteria prezentów o małej wartości przekazanie ich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy nagrody, o których mowa wyżej, nie są prezentami o małej wartości, ich przekazanie stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przekazanie kontrahentowi nagrody rzeczowej, nie będącej prezentem o małej wartości, Spółka zobowiązana jest udokumentować fakturą wewnętrzną z wykazanym podatkiem należnym z tytułu dokonanej czynności.
Na przedmiotowe postanowienie Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:
art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.),
art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia treści rozstrzygnięcia
i wnosząc o jego zmianę w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem Pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji dokonał wykładni treści przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT wbrew ich literalnemu brzmieniu, na poparcie czego przywołuje argumenty analogiczne jak we wniosku.
W stosunku zaś do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w opinii Pełnomocnika Strony, uzasadnieniu postanowienia zarzucić należy lakoniczność, brak wyjaśnienia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia oraz sprzeczność ze stanowiskiem reprezentowanym przez ten organ w postanowieniu wydanym w związku z tym samym zagadnieniem. Jak podnosi Pełnomocnik Strony uzasadnienie postanowienia jest bardzo lakoniczne, w istotnej swej części ogranicza się do cytowania treści przepisów, które zdaniem organu mają zastosowanie w sprawie. Z kolei w zakresie w jakim organ podejmuje próbę interpretacji przepisów, nie została przeprowadzona interpretacja kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia. Analiza treści uzasadnienia pozwala, w opinii Pełnomocnika Strony, stwierdzić, że zdaniem organu przekazanie towarów o wartości wyższej niż określona dla prezentów o małej wartości, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu. Niestety organ nie wyjaśnia jakim przesłankami należy się kierować, aby stwierdzić kiedy przekazanie ma miejsce na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a kiedy ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdza, że wsytuacji gdy nagrody nie są prezentami o małej wartości to ich przekazanie podlegaopodatkowaniu. Oznaczać to może tylko tyle, że zdaniem organu podatkowegowydanie prezentów w ramach Programu to wydanie na cele inne, niż związane zprowadzonym przedsiębiorstwem. Niestety w postanowieniu organ nie dokonujewyjaśnienia na czym ma polegać związek wydania z prowadzeniem przedsiębiorstwalub też kiedy cele wydania są inne, niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.Rozstrzygnięcie to staje się tym bardziej zaskakujące, w opinii Pełnomocnika Strony, jeżeli odwołamy się do treści postanowienia interpretacyjnego wydanego przez ten sam organ, w odpowiedzi na to samo zapytanie podatnika, ale w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W postanowieniu nr 1472/ROP1/423-230/07/KM organ potwierdził, że kosztyzwiązane z Programemj tj. koszty produkcji katalogu i nabycia nagród stanowią kosztuzyskania przychodu. Prowadzi to do zaskakującego stwierdzenia, że wydatki nanabycie nagród są poniesione w celu uzyskania przychodów (dla celów ustawy CIT),ale na gruncie ustawy VAT ich wydanie ma cele inne, niż związane z prowadzonymprzedsiębiorstwem. Pojęcia kosztu „poniesionego w celu uzyskania przychodu" iwydanie „w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem" wydają się mieć zbliżony,jeżeli nie tożsamy zakres pojęciowy. Trudno zatem zaakceptować stanowisko zgodnie z którym, wydatek na nagrodę w Programie stanowi koszt uzyskania przychodu, ale samowydanie tej nagrody nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwapodatnika. W świetle powyższego, zdaniem Pełnomocnika Strony, niejasne są motywy, którymi kierował się organ podatkowy wydając postanowienie stwierdzające nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zapytaniu. W oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bowiem nie można stwierdzić, czy przyczyną negatywnego stanowiska organu jest fakt, że:
wartość nagród w Programie, może przekroczyć limity przewidziane dla prezentów o małej wartości,
czy też fakt, że takie wydanie to wydanie na cele inne niż związane zprowadzonym przedsiębiorstwem.
Dodatkowo Pełnomocnik Strony wskazuje, że organ podatkowy pominął milczeniem przytoczone argumenty uzasadniające stanowisko Strony w postaci opinii z literatury przedmiotu oraz wskazane orzeczenie sądowe. Obowiązkiem organu podatkowego byłoodniesienie się do wskazanych argumentów i w przypadku ich negatywnej oceny,wskazanie przyczyn, dla których nie zostały one uwzględnione przy wydawaniurozstrzygnięcia.
W piśmie z dnia 17.09.2007r. Pełnomocnik Strony złożył dodatkowe wyjaśnienia i argumenty, które jego zdaniem, powinny przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, prosząc o włączenie ich do materiałów sprawy. Jak podnosi Pełnomocnik Strony, argumenty na jakie powołuje się Naczelnik Urzędu w piśmie przekazującym zażalenie do organu odwoławczego byłyby zasadne ale na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT w treści obowiązującej do dnia 31.05.2005r. Wprowadzona z dniem 01.06.2005r. nowelizacja dokonuje zaś gruntownej zmiany w zakresie zasad opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W dalszej kolejności Pełnomocnik Strony ponownie podnosi zarzut nieuprawnionego wykraczania przez Naczelnika Urzędu poza literalną wykładnię przepisów, która prowadzi do jasnych i nie budzących wątpliwości rezultatów. Jako dowód nietrafności stanowiska organu pierwszej instancji Pełnomocnik Strony powołuje, wskazany również w zażaleniu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.04.2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, przedstawiając obszernie fragmenty uzasadnienia. Dla wzmocnienia poprawności stanowiska Strony Pełnomocnik wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.08.2007r., sygn. akt III SA/WA 984/07, w którym Sąd przyjął za kanwę rozstrzygnięcia, iż art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT zrównuje z pojęciem odpłatnej dostawy nieodpłatne przekazanie, ale tylko wówczas gdy dokonano go na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ustnym uzasadnieniu powołano się na w/w wyrok WSA we Wrocławiu. Pisemne uzasadnienie powyższego wyroku nie zostało jeszcze sporządzone, ale krótka wzmianka o tym orzeczeniu znalazła sie w Rzeczpospolitej z dnia 20.08.2007r.
Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:
W stosunku do pierwszego z wysuwanych przez Pełnomocnika Strony zarzutów, w postaci niewłaściwej wykładni przepisu art. 7 ust 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie może zgodzić się z argumentami przestawionymi na poparcie powyższego zarzutu. W celu uzasadnienia powyższego stanowiska niezbędne jest, w opinii organu odwoławczego, przytoczenie w pierwszej kolejności przepisów odnoszących się do omawianej kwestii.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005 r.) - nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości.
Typowa dostawa towarów podlega zatem, co do zasady, opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną. Obok „klasycznej” dostawy towarów niektóre czynności, wymienione między innymi w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, uważa się za zrównane z dostawą. Oznacza to, że ich dokonanie uważane jest za dostawę towarów, zaś ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy towarów, należy uwzględniać również te czynności. Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów - uważane będą za „odpłatną dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).
Odnosząc się już konkretnie do czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów, wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, stwierdzić należy, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu, należałoby dojść do wniosku, tak jak to uczynił Pełnomocnik Strony, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegałoby opodatkowaniu. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy jednak wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 w/w ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć stanowisko Pełnomocnika Spółki, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Wbrew uwadze Pełnomocnika Strony zawartej w piśmie z dnia 17.09.2007r., rozpatrywana sprawa wymaga również odniesienia do przepisów wspólnotowych. Wybierając bowiem między ścisłą wykładnią językową przepisu, niezgodną z prawem wspólnotowym a wykładnią zakładającą racjonalność oraz spójność działania ustawodawcy i wykładnią celowości zgodną z prawem wspólnotowym, za właściwą należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznać tą drugą. Zatem w świetle regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, będącej obecnie obowiązującym odpowiednikiem VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS nie podlega, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.
Z powyższego przepisu nie wynika zatem warunek, aby dla uznania za dostawę nieodpłatnie przekazywane (zbywane) towary musiały być przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Oznacza to zatem, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności.
Analogiczne stanowisko, dotyczące wykładni przepisu art 5(6) VI Dyrektywy, odpowiadającego przepisom art. 7 ust 2 i 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs Excise, w którym uznano, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów.
Na poparcie prawidłowości takiej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy, powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05, w którym stwierdzono, iż sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Wobec tego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wyrok ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyznacza ogólną charakterystykę zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, determinowaną celem wyznaczonym Dyrektywą i jest aktualny również po nowelizacji obowiązującej od 01.06.2005r.
Na gruncie powołanych wyżej argumentów i orzeczeń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku VAT prowadzi do uznania za opodatkowaną dostawę towarów wszelkie przekazanie należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następuje ono na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. W przypadku więc przekazania towarów (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa – traktować je należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.
Odnosząc się zaś do kwestii literalnej wykładni w/w przepisów zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać badając wewnętrzną strukturę aktu (wykładnia systemowa wewnętrzna). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, literalna wykładnia w/w przepisów nie prowadzi do jasnych i nie budzących wątpliwości rezultatów. Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, dokonana przez Pełnomocnika Strony, w opinii organu odwoławczego, powoduje całkowitą zbędność ust. 3, w którym mowa jest o drukowanych materiałach reklamowych i informacyjnych, prezentach o małej wartości i próbkach. Te natomiast, co podnoszono powyżej, generalnie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tego względu literalna wykładnia art. 7 ust. 2 budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i jego interpretacji należy dokonywać w połączeniu z ust. 3 oraz z założeniem racjonalności i celowości działania ustawodawcy. Przy niejasnej wykładni literalnej wykładnia zakładająca racjonalność działania ustawodawcy nie może być również potraktowana jako wykładnia rozszerzająca.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż dokonane przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie w postaci uznania stanowiska Podatnika za nieprawidłowe jest właściwe.
Niemniej jednak, rozpatrując drugi z zarzutów podnoszonych w złożonym zażaleniu, w postaci naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia treści rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgadza się w tym zakresie z Pełnomocnikiem Strony. Z jednej bowiem strony Naczelnik Urzędu w postanowieniu wskazuje wyraźnie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się również z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a przekazane towary nie mieszczą się w pojęciu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz nie mają statusu próbek. Jednak w dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających małą wartość, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, nie odnosząc się w ogóle do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania prezentów przekraczających małą wartość na cele związane z przedsiębiorstwem. Jednocześnie, jak prawidłowo zauważył Pełnomocnik Strony, Naczelnik Urzędu nie określił, czy przedmiotowe przekazanie nagród aptekom związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem czy nie. Przy tych niejasnościach prawidłowe jest jednak stwierdzenie ostateczne o konieczności opodatkowania nagród przekazywanych nieodpłatnie aptekom. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednak w tym miejscu, iż zgodnie z przedstawioną wcześniej argumentacją, interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, zakładająca racjonalność i celowość działania ustawodawcy, prowadzi generalnie do opodatkowania wszelkich przekazań należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, z wyjątkami określonymi w ust. 3. W związku z powyższym ustalenie czy przedmiotowe przekazanie nagród aptekom ma związek z prowadzonym przez Unię przedsiębiorstwem czy nie, nie ma tak na prawdę dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenia. Stwierdzić jednak trzeba, iż sama Strona w złożonym wniosku, jak również w zażaleniu, wskazuje w opisie stanu faktycznego, iż Program lojalnościowy adresowany do aptek jest narzędziem marketingowym, wprowadzonym w ramach szeregu działań pro sprzedażowych. Taki cel Programu niewątpliwie wskazuje na charakter przekazywanych nagród związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym bardziej, iż postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa opierać winno się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Powyższe rozstrzygnięcie nie jest zatem, w kontekście powyższych rozważań, sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w powoływanym przez Pełnomocnika Strony postanowieniu nr 1472/ROP1/423-230/07/KM. Samo bowiem uznanie konieczności opodatkowania podatkiem VAT przekazania bez wynagrodzenia nagród, nie oznacza braku związku tego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze względów na argumentację opisaną we wcześniejszej części decyzji. Naczelnik Urzędu zaś nie wskazał wyraźnie, iż to przekazanie nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale jedynie nie wypowiedział się w tej kwestii.
Przyznać należy również rację Pełnomocnikowi Strony, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu pominął przytoczone opinie z literatury przedmiotu oraz wskazane orzeczenie sądowe. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, gdyż powoływane opinie z literatury przedmiotu jak również wyroki (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30.03.2007r., sygn. akt III SA/Gl 133/07, Wsa we Wrocławiu z dnia 03.04.2007r., sygn. akt ISA/Wr 152/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 17.08.2007r., sygn. akt III SA/WA 984/07) nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą one strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane. Zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jak i niniejsza decyzja zostały oparte na przepisach prawa podatkowego, a w szczególności na powoływanym w sentencji art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Odnosząc się jednak do powołanych orzeczeń, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymuje swoje stanowisko, iż w sytuacji gdy wykładnia językowa jest niezgodna z prawem wspólnotowym, należy przyjąć wykładnię przepisu zakładającą racjonalność ustawodawcy i wykładnię celowości, zgodną z prawem wspólnotowym. Tym bardziej, iż jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia wykładnia ta jest również w pewnym zakresie uzasadniona na gruncie wykładni literalnej.
Niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przy prawidłowo dokonanym rozstrzygnięciu nie jest zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wystarczającym powodem do zmiany zaskarżonego postanowienia. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie konwalidował powyższe uchybienie, starając się szerzej uargumentować dokonane rozstrzygnięcie.
Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
|
|
|
|
 |
|
|
|
|
